房地产税改革正由理论探讨进入制度建设，并将成为我国未来影响最广泛、深远的税制变革。这一改革面临六大趋势性变化。
改革基础：由需求管理向供给管理转型
长期以来，我国对房地产宏观调控的主要思路是以控制需求为主，如限购、限贷、提高利率、增加开发和交易环节的税收。从实践看，控制需求的政策确实在短期内取得了抑制房价过快上涨的预期效果，但房价短期小幅下跌后，便更为猛烈地持续上涨，甚至几乎失控。这一政策之所以失效，与其制度缺陷关系密切。
以控制需求政策的税收制度为例，我国房地产宏观调控主要在房地产开发和二级市场转让环节提高税率、加强征税。本意是通过增加房地产开发、提高转让成本，以减少需求、平抑供求，结果却是通过税收提高了成本，对抑制需求的作用有限，而助推房价上涨的作用明显。
党的十八届三中全会提出了与以往不同的房地产改革思路，即由控制需求转向扩大供给，希望通过增加土地供给，建立为中低收入者提供保障房和为中高收入者提供商品房的多元住房体系，保障房地产供给以平抑房地产需求。然而，由需求管理转向供给管理不可能一蹴而就，需要一个过渡缓冲期。在过渡期内应采取包括限购、限贷、增税的需求管理，以及扩大土地供给、降低开发成本、减轻开发税收的供给管理，即税收结构性调整的二元管理。
改革方向：由开发转让向购后持有转型
我国现行房地产领域涉税可分“开发、转让和持有”三个环节。我国从计划经济下的保障供房转向市场经济下的购买商品房，形成大规模的商品房开发。在这个过程中，根据税源特点，主要在开发环节征收房地产税。随着中国住房制度市场化的快速发展，相当一部分城市居民开始改善住房条件，出售旧房购置新房，由此进入商品房开发萎缩、二级市场转让逐步增大的阶段。在这个阶段，我国税收重点转到转让、交易环节，并因商品房价格暴涨取得巨额税收。
从世界各国房地产市场发展过程看，未来新房开发将逐渐减少，二级市场交易也会逐渐平淡，税收将转向居住持有环节。我国在经历了相当一段时间的商品房市场发展后，财富占有出现巨大差异。未来我国房产税可能更接近日本房产税，即在交易和持有环节同时征税。通过降低开发、转让环节税负，提高持有环节税负，建立开发、转让、持有三个环节并行的税收体系和制度。
改革前提：由房地分离向房地统一转型
在持有环节，我国现行房地产税分为房产税和土地使用税两种，它们是计划经济时代产物。在土地归国家所有、无偿划拨给企业使用的情况下，对房屋实行从价征税，房屋价值主要是不含土地价值的建造价格，所以在计算房产税时，对于自用房屋以账面价值余值而不是评估价值或市场交易价格为课税对象。对土地实行从量征税，按土地面积和处于不同地段，区分土地级差收益的单位税额征税。然而，随着我国市场经济的发展、土地拍卖制度的建立和住房制度的改革，商品房市场化业已形成。未来税制改革的趋势是，将房产土地分离型征税改为统一型征税。这意味着，不再按房产账面价值和土地面积分别征收房产税和土地使用税，而是将二者合并，按房产和土地综合评估价格计算征收房地产税。之所以要对房产土地统一征税，是因为房屋不可能脱离土地而独立存在，房屋和土地在物理属性、权属关系、产权价值、产权交易四个方面已是不可分离的统一整体。
由于房产土地课税基础发生了重要变化，房产土地税收也不可分离，所以需要由分离型征税向统一型征税转型。
改革方案：由单一税改向综合税改转型
我国房地产的一个突出问题是税多费杂，结构极不合理。十八届三中全会提出的加快房地产税立法，与长期以来所提出的房产税改革比较，虽只一词之差，但意义、性质完全不同。这不但是因为房产计税价格包含土地，还因为房地产税改革是包括房产税在内的整个房地产税制改革，涉及开发、转让和持有三个环节。由于未来税制改革的基本原则是不增加新税，如果要增税必须先减税。因此，未来适应经济发展方式转变，进行税收有增有减的结构性调整，其改革思路是降低开发、转让环节税收，提高持有环节税收。
提高持有环节房产税，需要合理的税费制度。第一，应彻底清费减税。因为很多“费”的征收充满随意性，也缺少法律依据，所以需要把名目繁多的“费”改为“税”，让其法制化、规范化。第二，合并房地产征税。考虑到房产税和城镇土地使用税曾同出一源、征收方式相似等情况，未来的改革中，应该把二者合并，统称房地产税。第三，减少交易税。由于我国对不动产征收多种交易税，开征经常性的房产税意味着，现有房产所有人需要在购买房产时和购入房产后纳税两次。目前，这一问题在中国似乎尚未成为突出问题，这是因为中国经济过去几年高速增长，房产价值急剧攀升，房产的新所有人可能已经得到了资本收益。但在未来，为了减少和消除重复征税，需要减轻交易环节的税收。第四，开征房产税应同时取消土地增值税。一是土地增值税不合理，对房地产开发企业既征收土地增值税，又征收企业所得税，存在对同一笔所得双重征税的情况。二是土地增值税也不是国际惯例，很少有使用土地增值税的国家和地区。我国台湾地区征收土地增值税后，就不再征所得税，所以并不存在重复征税。三是土地增值税不可能长期持续存在，我国房地产企业暴利是在一个特定历史条件下的产物，当房地产价格持续上涨时有暴利，而当房地产价格趋于下跌时，连正常利润也不复存在。因此，随着房地产市场变化，以及由此带来的房地产税源变化，以房产税替代土地增值税正当其时。
改革核心：由个人免税向逐步征税转型
我国现行房地产税主要是指房产税，以及与之相关的土地使用税。按现行房产税政策，我国对城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产按年计征房产税。征税对象主要是生产经营性房产，对包括个人居住用房在内的非营业用房实行免税。因此，对个人而言，房产税存在“重交易、转让，轻保有”的特点。并且，受征税范围、计税依据等制度性因素制约，现行房产税在我国房地产税制体系中的占比和在地方税收中的地位均不高。
党的十八届三中全会就完善房地产税，提出了“加快房地产税立法，并适时推进改革”的要求。改革的基本框架是对现行房地产税进行改革立法，改革的核心内容是对个人居住用房由免税向逐步征税改革转型，并以法律形式将其稳定下来。然而，将房地产税由仅对企业经营用房征税向包括个人居住用房在内的房地产逐步征税转型，不仅涉及房产税本身的改革，也涉及与土地使用税关系的处理。对个人居住用房恢复征收房地产税意味着，将在房产和土地合一前提下，取消对企业征收的土地使用税，对企业和个人统一征收包括房产和土地在内的房地产税。
改革程序：由“先行先试”向“先行立法”转型
虽然房产税改革已为我国大多数人所认可和接受，但由于缺少统一规范的法律制度，改革困难重重。三中全会明确提出落实税收法定原则，并要求加快房产税立法，使房产税改革路径由“先行先试”转为“先税收立法、再扩围改革”。但立法同样面临艰难的制度设计抉择。
首先，在纳税范围的确认上，需要选择按增量还是存量征税。对增量房产征税是有优势的：能体现法律上的既往不咎、先告知再征税的原则，更容易让居民接受；可以按交易价格征收，而交易价格相对简单，具有管理上的可行性。但按增量房产征税的制度缺陷也很明显，税收规模偏小使房产税难以发挥调控功能。
其次，无论是增量改革还是存量改革，都涉及普遍征税和选择征税的抉择。选择性增量房产征税主要针对投资性购置房产征税，出发点是保障居民基本生活购置房产不征税，从而发挥房产税促进收入分配和调控经济的作用。但选择性征税也存在问题：一是使得税收制度复杂化；二是不符合财产税普遍征税原则；三是不符合公正原则。
再次，房产税立法涉及计税价格，需要选择采用交易价格还是评估价格。主张交易价格的观点是以静态视角进行分析，而现实房产价格处于较大的变化过程中，如果从动态视角出发，采用交易价格就显得不合时宜。从长期来看，无论是增量改革还是存量改革，以评估价格替代交易价格是发展趋势。
最后，房产税立法涉及税率结构，要在比例税率和累进税率之间作出选择。在现行增量改革同时实行限购和限贷前提下，依据交易价格确定税率有其合理性和必要性。但从未来改革方向看，当更多采用房产税来调控时，或者要对存量房征税时，可考虑将按价格设计税率改为按房产套数来设计税率。
（作者单位：上海财经大学公共政策与治理研究院）
